偷税罪的犯罪形态浅析

　　「摘要」偷税罪是常见的涉税案件之一，偷税罪的主体是特殊主体，在司法实践中，常会遇到类似无证经营者偷税的情况，是否认定为犯罪应具体分析;偷税罪是结果犯，也存在着未遂、中止等犯罪形态。

　　「关键词」偷税罪;犯罪形态;罪与非罪「正文」

　　偷税罪是指纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额达到法定起刑标准的行为。偷税数额虽未达到法定起刑标准，但是多次偷税，并且因偷税被税务机关给予二次行政处罚的，亦构成偷税罪。 随着经济的发展，在具体的司法实践中，偷税的手段和方法千奇百怪，但犯罪形态无非如下几种：

　　一、罪与非罪的问题

　　1对于无证经营者

　　刑法理论对此类主体是否能够成为本罪的犯罪主体存在争议。否定说认为，税法以合法经营主体的合法经营行为为调整对象，无证经营者因没有经过税务登记，因而并不属于税法上的合法主体，确认无证经营者的纳税主体地位，无疑承认了其经营行为的合法性。肯定说认为，承认无证经营者的纳税人地位是符合立法原意的。纳税人资格成立的惟一根据是其行为的法定性，无证经营者从事了税法中列举的经济活动，符合某种单行税法有关纳税的规定，应该是纳税人，只不过是违法纳税人。

　　对于这类主体的犯罪主体资格问题应作具体分析，不能一概而论。对于从事合法经营活动，应当办理税务登记而未办理的经营者，以及从事其他依法不需要办理税务登记的经营活动的经营者，可以成为偷税罪的主体。就一般纳税人而言，应当符合经营资格合法和经营内容合法的双重条件。就从事合法经营活动的无证经营者而言，应当属于经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者，其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容，其合法的经营内容是纳税义务产生的根据。只要具备了合法的应税行为或事实，无证经营者就必须依法缴纳税款，其经营形式上的欠缺，应当依法承担相应的行政，但不能以此规避缴纳税款。第三十七条规定：;对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳……;由此可见，未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务，可以成为本罪的主体。

　　需要强调的是，无证经营者一般不会主动缴纳税款，但并不意味着无证经营者是当然的偷税犯罪分子，不能把每一个未缴税的无证经营者都按偷税犯罪处理。对无证经营者未缴税款行为作为犯罪认定，应当严格依照刑法第二百零一条的规定，即无证经营者的行为必须符合该条所规定的法定偷税行为方式，且达到法定偷税额标准才能定罪处罚。未进行税务登记并不必然构成偷税罪，一般需在;经税务机关通知申报而拒不申报;的情况下，才能以偷税罪追究刑事。

　　2对于非法经营活动的经营者

　　刑法学界对此类主体不能成为本罪的犯罪主体形成了基本一致的结论。其主要依据是：

　　第一、从税法所规范的经营行为的性质分析。尽管及相关法规并未明文规定税法规范的行为对象还须是合法经营行为，但从税法的基本理论出发，对合法经营行为进行规范是税法规范调整对象的惟一内容，则是相当明确的。税收的强制义务性还表明税收是非惩罚性的。这与国家凭借政治权力对各种违法行为的罚款、没收等是有严格区别的。因此，不能用税收形式来解决违法行为。这是因为，税收是以国家法律形式颁布实行的，如果课税对象包含违法行为，等于在法律上承认违法行为，使违法行为合法化。

　　第二、从税收的本质和目的分析。税收的目的是满足社会的需要，是国家政治权力主体与具有独立经济利益的缴纳主体分割剩余产品价值而形成的分配关系。它以特定社会主体的剩余产品价值为分配对象，以承认该主体获得剩余产品的部分分配权为基础，因而分配活动的前提是剩余产品生产活动的稳定性，分配活动的结果是从事特定剩余产品生产的主体经营活动的延续性。而对于非法经营活动而言，因活动本身为法律所禁止，一旦发现就予以取缔，非法所得被国家全部没收，因而根本不存在对这种经营活动分配剩余产品的问题。

　　第三、从现行法律规范对非法经营行为的态度分析。我国及其他税收法律、法规均未规定其纳税主体地位，相反却规定了应当;没收非法所得;的规定。

　　因此，对无照经营且从事非法经营活动的经营者只能依照相关法律、法规进行处罚，不能成为本罪的犯罪。

　　3，基于委托加入税收法律关系中的主体代征人和税务代理人分别是基于作为征税权主体的税务机关和作为纳税义务主体的纳税人的特别委托而参加到税收法律关系中的主体，此两类主体是否能够成为偷税罪的犯罪主体，在司法实践中存在模糊认识，有加以澄清的必要。

　　第一、代征人不能成为偷税罪的犯罪主体。代征人，是指受税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人。代征人有三个特征：

　　一是从代征人加入到税收法律关系的依据看，代征人参加税收法律关系是基于法律的明确规定，但代征人具体征税职权的取得，则是源于征税主体——国家税务机关的特别授权。

　　二是从代征人权利的内容和性质看，特定单位和人员因受委托而取得的是以税务机关的名义征税的职权，是一项基于国家委托而产生的职权，在权利内容上不仅包括征税权，还涉及一定的检查权和处罚权，其权利义务与税务机关或税务机关工作人员相近似，属于依法受委托从事公务的人员。

　　三是从代征人的法律地位看，其与被征收人之间存在着具体的税收征收管理关系。

　　基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一条所规定的四种具体行为方式，将先行征收的税款不予缴纳或减少缴纳，也不能成立本罪;构成犯罪的，应以贪污罪追究刑事。

　　第二、税务代理人可以成为偷税罪的犯罪主体。税务代理人是指受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理人具有三个特征：